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拟上市公司股权激励的最优税务处理

有限责任公司、股份有限公司在上市过程中,股份制改造是公司上市的必经之路。其中会涉及的股权转让、增资扩股、股权激励、转增资本等问题。
公司在上市之前,需要对股份制改造中的涉税事项梳理清楚,这不仅仅是明晰股权的需要,也是合规纳税的需要。
股权激励是企业拿出部分股权用来激励企业高级管理人员或优秀员工的一种方法。
企业通过股权激励给公司骨干员工一定数量股权形式的经济利益,使他们能够以股东或者等同于股东的身份参与公司决策、分享利润、承担风险,从而勤勉尽责地为公司的长期发展服务的一种激励措施。
非上市公司股权激励,一般可采取的形式有:股票(权)期权、限制性股票、虚拟股票(权)、利润分享计划、长期福利计划、股权奖励等形式。相较于上市公司,非上市公司股权激励有几个明显的特点:
一是激励方式灵活自由。除股权形式外,还可以是非股权形式激励,如虚拟股票、利润分享计划、长期福利计划等。
二是激励对象人数受限。由于公司法对股东人数的限制,非上市公司股权激励的对象往往局限于公司高级管理人员和核心技术人员,普通员工难于享受到股权激励的好处。据《公司法》相关规定有限公司的股东不能超过50人,股份有限公司股东不能超过200人。
三是股票来源渠道单一。非上市公司股权激励的股票(权)来源一般采取公司股东转让,或是向激励对象增资。
四是行权价格定价自由。上市公司行权价格确定的一般做法是以期权协议签订时本公司股票的市场价格作为期权的行权价基础,由于非上市公司不存在这样的基础,一般的做法是以财务指标为主要确定因素并结合与同行业同水平公司的比较情况进行确定行权价。
五是符合条件递延纳税。自2016年9月1日起,非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励,符合规定条件的,可实行递延纳税政策,即员工在取得股权激励时可暂不纳税,递延至转让该股权时纳税;股权转让时,按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”项目,按照20%的税率计算缴纳个人所得税。
从税收合规性上看,非上市公司在上市前、上市过程中以及上市后,都需要对原股权激励的涉税问题予以重点关注。
(一)符合递延纳税的税务处理
能够享受递延纳税优惠的股权激励只能是股票(权)期权、限制性股票和股权奖励三种激励形式。规定的条件是必须同时满足7个方面条件:
1.属于境内居民企业的股权激励计划。
2.股权激励计划经公司董事会、股东(大)会审议通过。未设股东(大)会的国有单位,经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。
3.激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票(权)包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票(权)。
4.激励对象应为公司董事会或股东(大)会决定的技术骨干和高级管理人员,激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。
5.股票(权)期权自授予日起应持有满3年,且自行权日起持有满1年;限制性股票自授予日起应持有满3年,且解禁后持有满1年;股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。
6.股票(权)期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。
7.实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围,如:A(农、林、牧、渔业)中 03畜牧业(科学研究、籽种繁育性质项目除外, 04渔业(科学研究、籽种繁育性质项目除外)等14个门类、22项大类的行业。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。
适用递延纳税的股权激励,被激励人取得股票(权)时不需要就其激励所得按“工资薪金所得”纳税,可递延到股权转让时按“财产转让所得”缴纳个人所得税,转让时的股权原值按照股权激励时实际支付的价款确定。
递延纳税期间,非上市公司情况发生变化,不再同时符合递延纳税条件的,应于情况发生变化之次月15日内,按不符合递延条件股权激励的规定计算缴纳个人所得税。
企业实施股权激励,以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人。递延纳税期间,扣缴义务人应在每个纳税年度终了后向主管税务机关报告递延纳税有关情况。
激励对象取得符合递延纳税条件股权激励的股权后,在公司上市前转让股权的,按照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号印发)的规定纳税,其中扣缴义务人由实施股权激励的公司转换为股权受让方。公司在上市后,处置递延纳税的股权时,按照现行限售股有关征税规定纳税。
个人转让股权时,视同享受递延纳税优惠政策的股权优先转让。递延纳税的股权成本按照加权平均法计算,不与其他方式取得的股权成本合并计算。
持有递延纳税的股权期间,因该股权产生的转增股本收入,以及以该递延纳税的股权再进行非货币性资产投资的,应在当期缴纳税款。
(二)不符合递延纳税的税务处理
企业的股权激励不符合递延纳税条件的,或是个人取得符合递延纳税条件股权后,情况发生变化不再符合递延纳税条件,应在获得股票(权)或是条件变化时,对股权激励中实际出资额低于公平市场价格的差额,按照“工资、薪金所得”项目,参照上市公司股权激励有关规定计算缴纳个人所得税。
2019年1月1日新《个人所得税法》施行后,上市公司股权激励的计税方式有所调整,《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)规定,在2021年12月31日前,股权激励中实际出资额低于公平市场价格的差额,不并入当年综合所得,全额单独适用综合所得税率表,计算纳税。计算公式为:
应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数
对于居民个人一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的,应合并其每次的差额,按上述公式计算并纳税。
个人转让不符合递延纳税条件的股票,其个人所得税按照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号印发)的规定纳税,由买受人代扣代缴税款。
(三)限售股转让的税务处理
现行上市公司限售股转让,其个人所得税计缴按照《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税〔2009〕167号)处理。
个人转让限售股,以每次限售股转让收入,减除股票原值和合理税费后的余额,为应纳税所得额。即:
应纳税所得额=限售股转让收入-(限售股原值+合理税费)
应纳税额 = 应纳税所得额×20%
限售股转让收入,是指转让限售股股票实际取得的收入。限售股原值,是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费,是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。
如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的,不能准确计算限售股原值的,主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。
限售股转让所得个人所得税,以限售股持有者为纳税义务人,以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。限售股个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。
限售股转让所得个人所得税,采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收。证券机构预扣预缴的税款,于次月7日内以纳税保证金形式向主管税务机关缴纳。主管税务机关在收取纳税保证金时,应向证券机构开具《中华人民共和国纳税保证金收据》,并纳入专户存储。
对于非上市公司符合递延纳税条件的股权激励,公司在上市后转让股票的,按照现行限售股有关征税规定纳税。其中,转让收入为转让上市前递延纳税的股权激励取得的股票收入。原值为取得股票时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费为转让股票过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。
(四)其他非取得股票(权)形式激励的税务处理
公司实施虚拟股票、利润分享计划、长期福利计划等股权激励形式的,因其股票(权)没有实质转移,其激励所得应视为取得工资薪金所得,按照工资薪金所得纳税。公司在上市后,其上述非取得股票(权)的激励,需要按照上市公司非实股激励的规定予以调整处理。
(五)股权激励计划有关企业所得税的税务处理
公司在上市前,实施的股权激励计划,应按我国企业会计准则的有关规定,在股权激励计划授予激励对象时,按照该股票的公允价格及数量,计算确定作为公司相关年度的成本或费用,作为换取激励对象提供服务的对价。其企业所得税的处理,按以下规定执行:
1.对股权激励计划实行后立即可以行权的,公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。公司上市前的股票(权)的公平市场价格,依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。
2.对股权激励计划实行后,需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的,公司在等待期内会计上计算确认的相关成本费用,不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后,公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。